中國粉體網訊 建立完善的礦產資源稅費體系既是完善稅制、推動減稅降費的要求，也是實現資源有償使用的重要制度基礎。稅與費在資源有償使用中承擔的職能不同，在實際征收過程中又難以截然分開。當前，我國礦產資源稅費體系存在部分稅費設計偏離基本職能、稅費征收結構不合理、稅費使用不合理、激勵性稅費政策使用不夠等問題。為完善礦產資源稅費體系，應推動各項稅費職能回歸其本意，建立完善的稅費收益分配機制，加強激勵性稅費政策設計，并推動礦產資源領域的配套改革。
黨的十九大要求，“推進資源全面節約和循環利用”，推動綠色發展。資源有償使用制度的確立有利于資源的節約和循環利用。而建立完善的礦產資源稅費體系是實現資源節約和循環利用的重要制度基礎。當前，我國的礦產資源稅費體系還存在部分稅費設計偏離基本職能、稅費征收結構不合理、稅費使用不合理、激勵性稅費政策使用不夠等問題。因此，厘清礦產資源稅費的理論基礎，借鑒國外礦產資源稅費體系的經驗，對于進一步完善我國礦產資源稅費體系具有重要意義。
一、礦產資源稅費的理論分析
礦產資源稅費有多種形式，在不同國家、不同時期，稅費的名目、征收方式、費率水平不盡相同。但總體看來，各種稅費的設立無外乎兩種類別：一種是公有和私有產權的實現形式，是資源有償使用的直接體現；另一種由政府出于公共利益向資源開發者或使用者無償征收。其中，一部分與礦產資源的經濟特性與物理特性密切相關，是礦產資源行業特有的稅費，而另一部分是對企業生產經營行為普遍征收的一般性稅收，這里重點介紹礦產資源行業特有的稅費。
（一）礦產資源行業的收費
與資源產權密切相關的各項費用包括權利金、紅利、礦業權出讓金等，這些費用體現資源所有者出讓資源所獲得的收益，是資源有償使用制度的核心。
權利金是非礦產所有人因開采礦產資源而向礦產資源所有人支付的一種補償性財產性權益（袁華江，2011），是直接對礦產資源開采行為所課征的費用。權利金是礦業權人開采和耗竭了礦產資源所有權人的不可再生的礦產資源，享有礦產所有權的占有、使用、收益權而支付的費用，是國家或個人作為礦產資源所有者的經濟權益的體現。對于實行礦產資源國有的經濟體，權利金是其從礦產資源開發中取得收入的最重要工具之一；對于私人所有的礦產資源，權利金也是體現其所有者權益的最重要方式。權利金往往以所開采出的礦產資源的市場價值為征收依據，各類礦產資源的費率會有所不同。開采礦產資源不管其是否贏利，均需向礦產資源所有者繳納權利金，這反映了資源稀缺租的要求。
紅利是礦業權受讓人通過競爭性出價或協議轉讓獲得礦業權時支付的費用，是礦產資源的承租者向出租者支付的勘探、鉆井、探明礦產開發權等各種權利的轉讓費用（李恒煒和楊佩剛，2013）。紅利反映的是礦產資源所有者的部分財產收益。紅利的支付可以是按照事前確定的標準，也可以是按照招拍掛確定的價格。按照各國的不同規定，有的紅利需要一次性支付，有的則可以分期支付。影響紅利大小的因素主要是礦產資源的種類、市場價格、儲量、品位、開采條件、交通條件以及承租者之間的競爭關系等。因此，紅利除了主要反映稀缺租，還體現級差租的要求。
礦業權出讓金，也稱地表租金，是指礦產資源行業企業因從事礦產資源相關活動使用了土地而向地表權所有者支付的土地使用費。礦業權出讓金一般是按該活動使用的土地面積計算，每年繳納，繳納的標準可能會因礦產資源活動所處階段以及使用年限的不同而有所差別（施文潑和賈康，2011）。一般而言，勘查階段收費較低，而在開采階段收費較高，并且隨著礦業權使用年限的增加，所需繳納的費用也越高。總體上看，礦業權出讓金的征收數額較小，不會對礦產資源行業企業的盈利能力產生大的影響。征收礦業權出讓金在一定程度上能夠避免礦產資源行業企業對土地的亂占濫用。
（二）礦產資源行業的稅收
礦產資源行業特有的稅收主要是資源租金稅，是直接對礦產資源產生的經濟租金所課征的稅收，也被稱為超額利潤稅、附加利潤稅等。資源租金稅最早由Garnaut 和Ross（1975）提出，其特性是將稅收負擔與經濟租金直接聯系起來。資源租金稅最典型的課征方法，是從一個礦產資源開采項目的累計收益中扣減掉累計成本，然后對一定回報率之上的凈現金流或利潤征稅。目前，我國的資源稅按照從價計征為主、從量計征為輔的原則征收，實質上是基于資源性產品的銷售額或銷售量來征稅，與企業的利潤水平和獲得的經濟租金無關，不同于原始的資源租金稅概念。從征收方式看，我國的資源稅更類似于國外的權利金。
礦產資源行業存在一些與行業特性密切相關的優惠政策。由于礦產資源行業屬資本密集型行業，往往需要企業有高額的投入。為激勵企業參與礦產資源的勘探和開采，各國政府設置了一些稅收優惠政策，主要包括加速折舊、勘查支出一次性攤銷、投資加計扣除、延長虧損向前結轉年限、計提耗竭準備金等。除稅收優惠外，考慮到礦產資源往往是可耗竭的，一些國家還專門針對礦產資源行業設置了耗竭補貼制度。耗竭補貼由政府補償給礦產資源所有者，鼓勵礦產資源承租人或礦山經營者尋找新的礦體，以替代正在折耗的資源，保持和擴大探明儲量，保證礦山的可持續經營。
（三）礦產資源領域稅與費的關系
稅與費在資源有償使用中承擔的職能不同。稅收征管的主體是政府，目的主要是籌措財政收入、調節收入分配、調控宏觀經濟運行；資源使用的收費主體是資源所有者，體現的是資源所有者出讓其礦權及相關權利所獲得的收益。稅收具有強制性和無償性，而收費則是一種權益的補償，具有有償性。盡管稅和費的承擔者往往是同一市場主體，但稅與費的流向不同，目的不同，二者有明確的區分。
在資源使用過程中，稅和費又難以截然分開。一是二者均有可能對另一種征收方式的基數和征收額產生影響。任何一種稅費的調整可能影響到其他稅費的征收基準，從而影響到企業其他若干種稅費的負擔。二是稅和費都是直接向企業征收，共同構成企業的成本，影響企業的經營績效和投資回報。三是我國征收資源稅既有調節資源級差收入的目的，也是對企業使用資源征收的費用。因此，建立資源有償使用制度僅僅分析經營者為獲得資源開發權所支付的費用還明顯不夠，需進一步對資源行業的整個稅費體系進行梳理，統籌考慮，科學設置。
二、我國資源稅費制度及征收情況
（一）我國資源稅費制度
1.資源稅。在我國，資源稅是以各種應稅自然資源為課稅對象、為了調節資源級差收入并體現國有資源有償使用而征收的一種稅。目前我國資源稅稅目下的礦產資源包括：原油、天然氣、煤炭、其他非金屬礦原礦、黑色金屬礦原礦、有色金屬礦原礦、鹽（固體鹽和液體鹽）、水（地表水和地下水）。征收方式上既有從價征收，也有從量征收。在資源稅收入的分配上，除海上油氣資源開采產生的資源稅收入外，其他資源稅收入都歸地方政府所有。
2.礦產資源補償費。礦產資源補償費對應于國外稅費體系中的權利金。我國曾經以從價計征的方式征收過礦產資源補償費。礦產資源補償費納入國家預算，實行專項管理，主要用于礦產資源勘查。在收益的分配上，中央與省、直轄市礦產資源補償費的分成比例為5∶5；與自治區的分成比例為4∶6.但從2016年7月起，在實施資源稅從價計征改革的同時，將全部資源品目的礦產資源補償費費率降為零，相關收入并入資源稅。實質上不再征收礦產資源補償費，改為征收資源稅。
3.礦業權出讓收益。2017年4月國務院印發的《礦產資源權益金制度改革方案》（國發〔2017〕29號）把礦業權價款調整為礦業權出讓收益。調整前，礦業權價款主要反映國家探明礦產的投資及收益；調整后，礦業權出讓收益反映國家作為所有者應該獲得的權益。礦業權出讓采用協議出讓或招拍掛的方式進行，收益的征收額度由礦業權評估或市場定價的方式確定。礦業權出讓收益按照國家有關規定，可以一次繳納，也可以分期繳納。在收益分配上，礦業權出讓收益按固定比例進行分成，其中40％歸中央所有，60％歸地方所有。
4.礦業權占用費。礦業權使用費是我國對礦產資源實行有償使用制度以來開征的一種新費種，是一種礦業權租金，對應于國外稅費體系中的地表租金。雖然它與所占土地面積密切相關，但征收不改變相關土地權屬，本質上仍是源于礦產資源國家所有權。在征收標準上不再單純依賴占地面積，而是根據礦產品價格變動情況和經濟發展需要動態調整。礦業權占用費按固定比例進行分成，其中20％歸中央所有，80％歸地方所有。
5. 石油特別收益金。石油特別收益金是國家對石油開采企業銷售國產原油因價格超過一定水平所獲得的超額收入按比例征收的收益金，實行五級超額累進從價定率計征，按月計算、按季申報、按月繳納。石油特別收益金征收比率按石油開采企業銷售原油的月加權平均價格確定，計入中央財政非稅收入，納入中央財政預算管理。2015 年1 月1 日起，石油特別收益金起征點從55 美元/ 桶提高至65 美元/ 桶。
除上述稅費外，礦產資源行業曾經或正在征收的各種規費包括水土流失治理費、水土流失補償費、土地復墾費、煤炭價格稽查管理費、衛生監督費等各項收費，以及可持續發展基金、礦山恢復治理保證基金、煤礦轉產發展基金、林業建設基金、環境治理基金等政府性基金。因各地資源性行業在國民經濟中的地位不同，對環境、交通和可持續發展影響不同，不同地區收費和基金設立情況也有所差異。
（二）我國資源稅費征收情況
從資源稅征收情況（圖1）看，近年來我國資源稅收入總體呈上升態勢，2015～2016年受資源型產品價格下跌影響，略有回落，2017 年回升至1353.12 億元。總體而言，資源稅對財政收入的貢獻比例還很小。2011年11月起實施了新的《資源稅暫行條例》，對石油和天然氣全面實施資源稅從價征收，這是2012～2014年資源稅收入快速上升的重要原因，也導致石油行業貢獻的資源稅收入大幅上升。與2011年相比，2012年石油行業貢獻的資源稅收入增長了125.6%.從資源稅的結構看，2016年，原油、煤炭、黑色金屬礦原礦和非金屬礦原礦貢獻了絕大部分資源稅收入，超過資源稅收入總額的85%。
從礦業權出讓情況（圖2 及圖3）看，近年來礦業權出讓數量基本穩定，礦業權價款（2017 年4月以后調整為礦業權出讓收益）收入波動較大。 2016 年礦業權價款收入大幅增長，反映出單個礦業權出讓帶來的收入有所上升，這與資源型產品價格結束長時間低迷后快速回升有關。
從石油特別收益金征收情況（圖4）看，2015年以前的征收情況有三個特點：一是規模大，僅2006～2014 年的9 年間，石油特別收益金就高達8 956 億元，年均達到995.11 億元；二是波動幅度較大，2009 年只有335 億元，2011 年高達1 721 億元，是2009 年的5.14 倍；三是收入來源于少數企業，這是由中國石油行業的市場準入制度和市場結構決定的。2015年以后，由于國際油價長期低于新的起征點，石油特別收益金征收額基本為零。
三、我國礦產資源稅費體系存在的問題
從當前礦產資源稅費體系和征收情況看，改革取得了一定進展，但仍存在幾方面問題：
（一） 部分稅費設計偏離基本職能
礦產資源稅與費，本應遵循經濟規律和稅費特征，各司其職，各自反映其對應的權利義務關系，但從2016 年7 月改革后一些稅費職能出現了混同。資源稅作為一個重要稅種，設立的初衷是為了調節因資源在地質條件等上的差異而形成的級差收入。早期資源稅的征收建立在企業利潤率的基礎上，實行超率累進征收，可以說很好地反映了其初衷。礦產資源補償費作為反映資源財產權利變更的一種收費，曾經較好地承擔了資源有償使用的職能。改革后，資源稅依照“普遍征收，級差調節”的原則，征收對象為全部開采資源的礦山企業，而礦產資源補償征收費率被降為零。資源稅承擔了一部分有償使用的職能，這與稅收的強制性和無償性相違背，混同了國家的政治權利和經濟權利。同時，新的資源稅對礦產資源收入的級差調節能力大為削弱，不能充分調節因資源條件的不同而導致的開采收益的差別。石油特別收益金本應是調節石油行業高額利潤的有效方式，但在2015 年1 月1 日調整起征點后近三年的征收額為零，基本失去了調節能力。
（二） 稅費征收結構不合理，收入穩定性差
現行礦產資源稅費體系下，各種稅費在礦產資源領域財政收入中所占比重不合理。礦產資源補償費和礦業權價款（2017 年4 月以后調整為礦業權出讓收益）反映資源財產權益，本應作為資源有償使用制度的核心，但實際上這兩項收入比重過低，而作為級差調節手段的資源稅和石油特別收益金收入占比卻非常高，與產權收益的比例關系不協調。不僅如此，在改革過程中各項稅費收入的波動非常大。2015 年之后，石油特別收益金基本無征收；2016年7月之后，礦產資源補償費無征收；2015 年，探礦權出讓收益僅為2014年的23%，2016 年又增長為2015 年的8 倍。收入大幅波動不利于把礦產資源稅費作為財政收入的穩定來源，一些專款專用收入的大幅波動還有可能影響相關領域的支出水平。
（三） 稅費使用不合理
從稅費使用看，礦產資源相關稅費收入的支出應有三方面目標。首先，在礦產資源被開采消耗的情況下，政府應獲得相應收益，并將相應收益用于改善居民的福利水平；其次，在開采造成已探明儲量減少的情況下，為保持礦產資源行業健康發展，需要增加勘查方面的支出，通過資源勘查來提升探明儲量；最后，考慮到資源開采還會導致生態破壞和環境污染，相關稅費收入還需要考慮到生態環境治理支出，尤其是補償生態環境破壞給礦區帶來的損害。按照法律規定，目前我國礦產資源專項收入納入財政預算管理，專款專用，主要用于礦產資源勘查、保護和管理支出。這種支出方式更多考慮了礦產資源行業的可持續發展，但在生態補償方面考慮不夠，尤其向礦區傾斜的跨區域補償還非常不夠。同時，由于收入波動較大、礦業權出讓收益不高，在某些時期相關稅費收入還難以彌補資源勘查方面的支出，用于改善全民福利的支出更為有限。
（四） 激勵性稅費政策使用不夠
礦產資源有償使用制度除確保實現礦產資源所有者權益外，在制度設計上還應兼顧以經濟手段促進礦產資源高效開采利用的目標。當前，我國盡管在資源稅改革中明確對開采難度大、成本高以及綜合利用的資源給予一定的稅收優惠，但缺乏對礦山回采率等關鍵指標的明確規定。在實踐中，開采難度、成本高低的確定極易受到主觀因素影響，礦山企業實際回采率等關鍵指標難以直接與稅收優惠掛鉤。因此，資源稅收政策的激勵作用非常有限，礦產資源生產中資源浪費現象屢見不鮮。
（五） 缺乏推動礦產資源行業可持續發展的耗竭補貼等政策
在國外，對礦產資源行業企業實行的耗竭補貼是鼓勵礦產勘查與開采的最重要手段。目前，包括美國、加拿大、澳大利亞、印度尼西亞、馬來西亞、津巴布韋、圭亞那等在內的國家都實施了耗竭補貼制度。有的國家實施成本補貼，即開采每噸礦石給予一個固定的名義補貼；有的國家實施百分比補貼，允許扣減現時收入的一個固定百分數以補償資源的耗竭。目前，我國的礦產資源可持續發展仍然主要靠政府投入，對企業的激勵不夠。未來還需通過建立耗竭補貼制度等激勵性政策，發揮好企業的積極性和能動性，在現有礦山資源逐步枯竭的情況下，引導企業利用其技術和人才優勢勘查和開發新的礦山。
四、國外完善礦產資源稅費體系的經驗
主要市場經濟國家在礦產資源行業大多有較為完整的稅費體系。在絕大多數國家，礦產資源行業都是稅費并存，并表現為以下幾方面特征：
（一） 明確不同稅費的職能和目的
企業所得稅、增值稅等都按照通行的稅收原則來設置。資源稅往往遵循了“普遍征收，級差調節”的原則，承擔了資源租金中級差地租的職能，體現無償原則。權利金、紅利、地表租金等則反映了礦產資源所有權體現的權利義務關系，體現有償原則。
（二） 照顧多方訴求
以美國為例，該國礦產行業稅費政策的形成可以說是多方利益博弈的結果。礦產行業稅費政策考慮了多方利益訴求，包括資源所有者、礦產資源行業企業、礦區居民、礦產資源消費者及政府利益，在政策設計上照顧到政府收入籌措、行業可持續發展、生態環境保護、居民福利改善等多重目標。
（三）注重稅費政策的激勵作用
為了繁榮礦產資源行業，激勵企業進行礦產資源行業方面的投資，許多國家設置了加速折舊、勘查支出一次性攤銷、投資加計扣除等優惠政策。此外，為了激勵企業加大勘探方面的投入，實現資源的可持續發展，一些國家還建立了資源耗竭補貼制度。
（四）合理劃分部門職責分工
由于不同的部門在礦產資源行業管理中可能存在利益上的分歧，因此合理的分工至關重要。以美國為例，該國非常強調要明晰部門職責分工，避免職能和資金管理上的分歧。在負責礦產資源行業收費的部門中，內務部負責一些礦產資源勘探開發的招標工作以及礦業性收費的征收，相關收費用于改善國土資源和水資源環境，而環保署負責超級基金（美國的一種環保型基金）的征收，用于處理礦產資源行業企業和化工企業危險物質泄漏對土壤和水源的破壞。
五、完善我國礦產資源稅費體系的政策建議
（一）按照稅費職能完善稅費體系
要以完善資源有償使用制度和資源稅費體系為目標，厘清不同稅費的職能。資源稅應體現政治權利，貫徹無償原則，實現籌措財政收入、調節收入分配等目標；礦業權出讓收益、礦業權占用費應體現經濟權利，貫徹有償原則，在政府權益轉讓后獲取相應的收益；石油特別收益金等應承擔調節資源型企業超額收益的職能，達到調節企業過高收入目標。在推進“清費立稅”和“減稅減費”工作時，要避免把政府的財產性收益與行政性收費混同。要以建立資源有償使用制度為導向，把反映資源“有償”使用的各項收費明確排除在“清費”
范圍之外，通過改革不斷完善各項稅費的水平和結構。
（二）完善稅費的收益分配機制
要綜合考慮多方面因素，從多個維度建立科學合理的礦產資源行業稅費分享機制。充分考慮政府礦產資源所有權收益和企業投資收益的平衡，建立政府與企業收益的分享機制，既防止國有資產流失，又促進企業健康發展，既鼓勵企業強化市場競爭、賺取更高利潤，又調節企業過高收入、減少行業暴利。充分考慮中央和地方的財力分配、中央和地方在礦產資源行業管理與發展方面的職責，建立中央和地方的收益分享機制，既體現礦產資源全民所有，又反映地方支持行業發展的努力。充分考慮資源產地和消費地在礦產資源開采中的收益和成本分擔，既考慮資源產地的礦產資源收益與承擔的環境成本，又考慮資源消費地礦產資源使用與稅收貢獻，建立資源產地和消費地的收益分配機制，通過合理的收益分配機制，實現資源生產地和消費地的產業聯動和協同發展。
（三） 加強激勵性稅費政策設計
應借鑒國外先進經驗，考慮礦產資源行業受宏觀經濟周期性波動影響較大的特點，建立允許虧損向前或向后結轉、延長虧損向前結轉年限等方面的支持政策。考慮礦產資源行業投資規模大、回報周期長的特點，建立加速折舊、勘查支出一次性攤銷、投資加計扣除等優惠政策。考慮礦產資源的可耗竭特點，允許企業計提耗竭準備金。為提升資源利用效率，鼓勵資源綜合利用，可以建立起資源稅費與回采率等指標掛鉤的稅費制度。通過多種形式的激勵性稅收政策，鼓勵企業加大資源勘查力度、提高資源利用效率，實現資源行業可持續發展。
（四） 推動礦產資源領域的配套改革
建立完善的資源開發補償機制，支持礦產資源勘探與合理開發，保護和恢復被破壞的地質環境和生態環境，減少勘探開發中的生態破壞和環境污染，加大生態修復和環境治理力度。健全國家自然資源資產監管體制，推動自然資源資產統一監管和生態環境保護統一監管，打破部門利益格局，克服傳統慣性思維，明確不同部門在代表國家行使礦產資源所有權、監管權和稅收征管權中的職責，形成權責明確、管理高效、公開透明的管理機制。推動資源性產品價格改革，完善礦產資源開采與銷售領域的自然壟斷環節定價機制，進一步完善成本監審規則，提高自然壟斷環節定價的科學性；加快放開礦產資源行業競爭性環節的市場準入，通過強化競爭，提升市場的資源配置效率和企業生產效率，實現優勝劣汰，提高服務水平，降低產品價格。
